企業年金大講堂（五）

機關事業單位編外人員年金業務

及個人所得稅介紹

自2014年10月1日開始，機關事業單位編制內員工正式建立職業年金制度，機關事業單位編制外人員建立年金的政策逐步完善。

一、編外人員年金業務

2004年，原勞動與社會保障部頒布《企業年金試行辦法》，我國養老保障第二支柱建設多層次養老保障體系邁出實質一步。人社部、財政部、稅務總局、國資委、銀保監會、行業協會等行政職能部門，先后出臺政策法規，支持和鼓勵企業建立年金制度。2015 年1月國務院印發《關于機關事業單位工作人員養老保險制度改革的決定》（國發[2015]2號），標志著中國養老金制度并軌的全面實施。按照國務院辦公廳下發的《機關事業單位職業年金辦法的通知》（國辦發 [2015]18 號）要求，為建立多層次的養老保障體系，保障機關事業單位工作人員退休后生活水平，促進人力資源合理流動，機關事業單位及其工作人員在參加機關事業單位基本養老保險的基礎上，建立職業年金制度。自2014年10月1日開始，單位繳納職業年金費用的比例為本單位工資總額的 8%，個人繳費比例為本人繳費工資的 4%，由單位代扣。同時《人社部 財政部 關于貫徹落實〈國務院關于機關事業單位工作人員養老保險制度改革的決定〉的通知》（人社部發[2015]28號）中明確要求，嚴格按照機關事業單位編制管理規定，確定參保人員范圍。職業年金與企業年金共同組成養老保障體系的第二支柱，政策覆蓋人群包含機關事業單位在編人員、城鎮企業職工。

我國目前建立的三支柱養老保障體系：第一支柱基本養老金，強調廣覆蓋、公平可持續的全民基本養老保障體系；包含城鎮職工養老保險、城鄉居民養老保險和機關事業單位所有人員的養老保險。第二支柱補充養老金，是綜合性養老補充計劃，成為第一支柱有力支撐。主要包括企業制單位的企業年金、一部分企業及機關事業單位編外人員的企業年金和機關事業單位在編人員的職業年金。第三支柱就是國家即將要大力發展的個人養老金和商業養老金業務，采用個人賬戶制投資運營，資金用于個人退休后一二支柱發放養老金的補充。編外年金業務定位是我國養老保障體系第二支柱內的企業年金業務。

全國機關事業單位編內人員分為33個統籌區建立了職業年金。目前全國33個統籌區的職業年金均已經開始投資運作，機關事業單位編內人員養老一二支柱“雙保險”機制已經建立。編外人員年金繳費起始時間、資金來源、管理模式沒有統一要求，在管理運行時間上必然與職業年金拉開更大差距，最終導致在養老金待遇差方面的形勢更加嚴峻。

編外年金業務的關鍵要素有政策依據、資金來源和牽頭主體。主體政策依據：36號令《企業年金管理辦法》和人社部發布《關于機關事業單位建立企業年金有關問題意見的函》（人社廳函[2019]203號）。部分省份根據主體政策分別出臺了省級政策和地方政策，這些政策發文有機關事業單位，有科教文衛行業的；有針對具體特定人群的：如教師，村書記、檢查院書記員、醫護人員、園區雇員等。政策發文比較零散，因為機關事業單位編外人員的情況多種多樣，所以很難有一個高度統一的政策發文來統一執行建立年金制度。

資金來源：以用人單位為主體，由單位自己出資給編外人員建立年金，受單位自身經濟能力和政策制約。以財政統籌區為單位，由地方財政統一出資給轄區內單位編外人員統一建立企業年金。

牽頭主體：需由相關人社部門或者設立一家牽頭單位（如人力資源公司）作為牽頭人，組織和推進建立年金的相關工作。如果是單位自己出資單獨建立年金計劃，單位自身就是牽頭人。還有一些其他模式，針對特殊群體人員，如：某地給村干部建立年金是由市組織部牽頭。

機關事業單位編外人員可以建立企業年金的政策依據是人社部發布的《關于機關事業單位建立企業年金有關問題意見的函》（人社廳函[2019]203號），回答了機關事業單位人員建立企業年金的相關問題，一是加入范圍：機關事業單位的編外人員只要參加了企業職工基本養老保險就具備了參加企業年金的基本條件；二是建立主體：單個機關事業單位建立企業年金由本單位發起、多個機關事業單位集中建立企業年金可以由相應政府部門發起；三是民主程序：機關事業單位建立企業年金，由單位黨委研究確定并將年金方案報同級人社行政部門備案；四是繳費比例：單位繳費每年不超過單位參加企業年金職工工資之和的8%，單位和職工繳費合計不超過本單位參加企業年金職工工資之和的12%；五是計劃選擇：機關事業單位建立企業年金優先選擇加入企業年金集合計劃，如果人數和規模較大也可以建立一個企業年金單一計劃；六是建立時間：機關事業單位建立企業年金的時間不得早于本單位參加企業職工基本養老保險的時間。

機構編制部門限制了機關事業單位編制內人數，但是又有大量具體工作要做，用編外人員補充。政府機關單位聘用了一部分不在編制內的編外人員；大量的編外人員集中在事業單位，事業單位編外人員的用工方式有單位直接聘用制、人事代理制、勞務派遣制三種。單位直接聘用制：該類編外人員直接與用人單位簽訂勞動合同，由用人單位支付勞動報酬，并為其繳納基本養老保險。這類人如果參加企業年金，由用人單位發起建立；人事代理制：該類編外人員直接與用人單位簽訂勞動合同，由用人單位支付勞動報酬，由人事代理機構代為其繳納基本養老保險。這類人員如果參加企業年金，一般由用人單位發起建立；勞務派遣制：該類編外人員與勞務派遣公司簽訂勞動合同，由勞務派遣公司支付勞動報酬，并為其繳納基本養老保險。這類人員如果參加企業年金，一般由勞務派遣公司發起建立。

二、年金個人所得稅

與《國家稅務總局關于企業年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》（國稅函[2009]694號）相比，《關于企業年金 職業年金個人所得稅有關問題的通知》（財稅[2013]103號）的主要亮點在于年金的遞延納稅，即在年金繳費環節和年金基金投資收益環節，暫不征收個人所得稅，將納稅義務遞延到個人實際領取年金的環節。

103號文主要在以下方面進行了優化：

一是年金遞延納稅：年金企業繳費和個人繳費部分計入個人賬戶時均不在當期繳納個人所得稅，在年金領取時繳納個人所得稅，即產生年金遞延納稅。

二是明確年金投資收益納稅：個人領取年金時，需全額按照“工資、薪金”所得項目適用的稅率計征個人所得稅，全額即意味著年金的投資收益需繳納個稅。

三是影響年金領取方式：對于非特殊原因一次性領取年金按一個月的工資薪金所得計征個人所得稅的規定，提高了一次性領取年金的稅負，故鼓勵分期領取年金。

四是影響年金領取方式，真正實現補充養老保險目的：個人基于稅率差異的考慮，將使得年金的領取方式由一次性領取變更為逐月、逐季或逐年領取。對于整個社會而言，有利于補充養老保險體系的建立，個人一次性領取年金后存在投資損失、過度花費等不可測的風險，一旦一次性領取的資金在短期內消耗完，則違背了通過建立企業年金補充養老保險的目的，不符合年金設立的初衷。按月、按季或按年領取方式，可長期享受、長期保障，真正起到補充養老保險的目的。

103號文明確企業職業年金稅收模式EET模式，即繳費環節及投資收益環節免于繳納個人所得稅，待遇領取環節計征個人所得稅。遞延納稅：是指在年金繳費環節和年金基金投資收益環節，暫不征收個人所得稅；將納稅義務遞延至個人實際領取年金的環節。這一模式是發達國家對企業年金普遍采用的一種稅收優惠模式。

企業和機關事業單位根據國家有關政策規定的辦法和標準，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業年金或職業年金單位繳費部分，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。個人根據國家有關政策規定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數的4%標準內的部分，暫從個人當期的應納稅所得額中扣除。其中：個人繳費工資計稅基數=MIN[本人上一年月平均工資，個人工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資×300% ]，即職工本人上一年月平均工資和所在工作地上一年度月平均工資的三倍，這兩個數字的較小者，作為可享有個稅遞延納稅的計稅基數。此基數×4%的金額為該職工可用于企業年金個人繳費且當期免于繳納個人所得稅的額度上限。年金基金投資運營收益分配計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。

對單位和個人在103號文實施之前開始繳付年金繳費，個人在103號文實施之后領取年金的，允許其從領取的年金中減除103號文實施之前繳付的年金單位繳費和個人繳費且已經繳納個人所得稅的部分，就其余額按前述有關個人領取的規定征稅。領取時個人賬戶余額-完稅企業歸屬繳費-完稅個人繳費=應納稅所得額。

個人分期領取年金的情況下，可按103號文實施之前繳付的年金繳費金額占全部繳費金額的百分比減計當期的應納稅所得額，減計后的余額，按前述有關個人領取的規定，計算繳納個人所得稅。【1-（完稅企業歸屬繳費+完稅個人繳費）/全部繳費】×個人賬戶分期領取年金=當期應納稅所得額。

103號文的稅延可以理解為在享有遞延額度內，個人繳費可免繳當期的個人所得稅，遞延至未來領取時根據個人賬戶余額再予以繳納，一般情況下，領取時的適用稅率遠低于當期的適用稅率，在減少個稅負擔的同時形成養老保障資金的積累。繳費時免稅，應用足遞延額度；領取時征稅，沒有免征額度，年金按照下圖顯示的7級超額累計個人所得稅稅率全額繳納個稅。

退休和完全失能可以一次性領取，不能分攤計稅，以一次性領取總額單獨作為1個月工資薪金所得計征個稅。也可以按月、按季、按年分期領取，如果是按季和按年領取，應納稅所得額進行3個月或者按12個月分攤計稅，稅金總額與按3或12個月進行分期支付的各月稅金合計一致。出國和身故只能一次性領取，應納稅所得額進行12個月分攤計稅，稅金總額與按12個月進行分期支付的各月稅金合計一致。首期支付多期，比如退休手續三個月辦理完畢，這樣首次領取退休時點開始的三個月的年金，目前不能分攤為三個月計稅，作為1個月工資薪金所得計征個稅。“103號文”鼓勵分期領取，體現企業年金作為退休后長期保障的制度意義和根本作用。

目前年金稅金在領取環節申報的現狀為，財稅〔2013〕103號文于2014年1月1日正式執行，對于通知執行前的繳費部分，允許在待遇領取環節進行減計個稅；對于103號文執行后的個人繳費，繳費金額不超過個人繳費工資計稅基數4%的部分，暫從個人當期應納稅所得額中扣除，在領取時再計征個人所得稅。企業年金個人繳費工資免稅計稅基數以所在設區城市上一年度職工月平均工資 300%為限。103號文要求超出上述標準的超額繳費部分應計征個人所得稅，即在個人稅后收入中進行繳納。但103號文未明確超額繳費部分、以及其他在2014年1月1日以后從個人稅后收入中進行繳納的其他情形，在領取時是否可以減計個稅，預計后續修訂會做進一步明確。在年金領取環節稅務機關要求按照103號文字面描述準予減計當期應納稅所得額的情形包括：超過繳費計稅基數4%或繳費基數超過當地月平均工資300%以上的部分，在繳費環節已納稅的年金個人繳費；2014 年1月1日以后因其他原因使用稅后工資薪金所得繳納年金繳費的；因公共賬戶分配，包含但不限于中人補償、激勵繳費分配等形式支付給員工個人的；一次性領取 2014 年 1 月 1 日之前繳付的年金繳費金額的。

編外人員的補充養老保障問題得到行政職能部門、機關事業單位、專業管理機構等相關機構的共同關注。推進編外人員年金計劃，是保障機關事業單位員工同工同酬的重要舉措。鼓勵年金繳費充分利用103號的稅優政策，用足免稅遞延額度，將年金補充養老保障的功效最大化，使廣大參加年金員工的退休生活有更好的保障。